Каким образом списывается дебиторская задолженность в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Вопрос: Каким образом и по каким основаниям списывается дебиторская задолженность невозможная ко взысканию в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Ответ: Прежде чем проводить списание дебиторской задолженности, невозможной ко взысканию, необходимо провести инвентаризацию расчетов с контрагентами, в ходе которой могут быть выявлены как истечение сроков исковой давности, так и наличие обстоятельств, свидетельствующих о невозможности взыскания дебиторской задолженности.

Результаты проведенной инвентаризации должны быть оформлены актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по унифицированной форме № ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (ред. от 03.05.2000). По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме № ИНВ-17 и формируется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 26.03.2007), для списания дебиторской задолженности, кроме проведения инвентаризации, необходимы письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. К письменным обоснованиям обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие обоснованность признания задолженности невозможной ко взысканию.

Следует отметить, что на необходимость проведения инвентаризации расчетов перед списанием задолженности указывают и арбитражные суды, и зачастую именно наличие оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства результатов проведения инвентаризации является дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу № А12-10217/07 и от 14.02.2008 по делу № А65-12384/07).

Списанная дебиторская задолженность, невозможная ко взысканию, относится на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Следует отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Списанная задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (и соответственно в справке к бухгалтерскому балансу) в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В соответствии с действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 266 НК РФ) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным ст. 266 НК РФ, то она может быть учтена в составе внереализационных расходов.

На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, непокрытые за счет средств резерва.

В случае признания задолженности безнадежной ко взысканию организация вправе списать на затраты сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая НДС (Письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596).

При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18).

При этом, по мнению судей (Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8215-08), п. 2 ст. 266 НК РФ, определяющий условия, при которых дебиторская задолженность может быть признана безнадежной, не устанавливает момент признания такой задолженности в составе расходов.

Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления для различных видов расходов устанавливается ст. 272 НК РФ. Однако указанные нормы не содержат условий о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть признаны только в момент истечения срока исковой давности, в связи с чем определение момента списания безнадежной задолженности руководителем не противоречит действующему законодательству.

На практике имеют место ситуации, когда задолженность фактически является безнадежной ко взысканию, в связи с тем что дебитор является неплатежеспособным, но банкротом еще не признан.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (ред. от 03.06.2009), если у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом - исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав - исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

По мнению Минфина России (Письма от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158, от 30.03.2009 № 03-03-06/4/25 и от 30.03.2009 № 03-03-06/1/199), дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом - исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Указанное мнение финансового ведомства основывается на правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 № 2727/08.

Аналогичную позицию занимают и арбитражные суды, признавая право налогоплательщиков включать с состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность, списанную на основании акта судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства (Постановления ФАС Московского округа от 22.07.2008 № КА-А40/6358-08, ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 по делу № А42-9501/2005, ФАС Уральского округа от 11.03.2008 № Ф09-1242/08-С3 по делу № А60-11553/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 № А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1).

Следует отметить, что ранее Минфин России занимал иную позицию в отношении признания задолженности безнадежной ко взысканию в случае окончания исполнительного производства, считая, что акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (Письма от 05.09.2007 № 03-03-06/1/644 и от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18), а также считая, что если в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, то в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ (Письмо от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276).

Учитывая противоречивость разъяснений главного финансового ведомства, организации, осуществляющей списание задолженности контрагента, необходимо быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде.

Таким образом, для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной и обоснованной в целях налогового учета необходимы следующие документы:

договор с организацией-дебитором;

первичные документы, подтверждающие факт задолженности;

акт инвентаризации по утвержденной форме № ИНВ-17 и справка (Приложение к форме № ИНВ-17);

письменное обоснование признания задолженности невозможной ко взысканию и подлежащей списанию;

приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

выпиской из ЕГРЮЛ, справкой налогового органа о ликвидации организации-должника;

решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

актом судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации-должника и постановлением об окончании исполнительного производства.

При наличии указанных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию как невозможная ко взысканию, в том числе и в целях налогообложения прибыли.

Аудитор Радишевский М.Ю.